OGGETTO: Esclusione dal regime di applicazione della cedolare secca: nudo
proprietario (articolo 3 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 – articolo 26 del
TUIR)
Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente
QUESITO
L’Istante fa presente di essere titolare, congiuntamente al fratello nella misura
del 50 per cento ciascuno, della nuda proprietà di un immobile abitativo (categoria
catastale A/3). La madre dell’Istante, titolare del diritto di usufrutto, occupa l’immobile
a titolo di abitazione principale, ad eccezione di una porzione dello stesso immobile
(planimetricamente definita) in relazione alla quale l’Istante, unitamente al fratello, ne
ha ”la materiale disponibilità”.
L’Istante intende stipulare un contratto di locazione a canone libero della predetta
porzione dell’immobile e, pertanto, chiede se in quanto ”nudo proprietario” possa
accedere al regime della cedolare secca di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 14
marzo 2011, n. 23 e, in caso di risposta affermativa, con quale modalità dichiarare il
canone percepito.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L’Istante ritiene di poter accedere al regime della cedolare secca ancorché in
qualità di nudo proprietario e di dover indicare la quota dell’immobile concesso in
locazione, di propria competenza, nella sezione I del quadro B Redditi dei fabbricati e
altri dati, barrando la casella di colonna 11 ”Cedolare secca”.
Richiama, in proposito, l’ordinanza n. 18330 del 25 giugno 2021 nella quale la
Corte di Cassazione afferma che «il titolare del diritto reale di nuda proprietà su un
immobile che ne abbia la disponibilità di fatto, può concedere il bene in locazione, ed
i canoni pattuiti concorrono alla quantificazione della sua base imponibile, secondo la
previsione generale di cui gli artt.li 23 e poi 26, del D.P.R. n. 917 del 1986».
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
In via preliminare, si osserva che il presente parere non ha ad oggetto valutazione
in merito alla possibilità che l’Istante, in qualità di nudo proprietario, possa stipulare
un contratto di locazione di un immobile del quale ha la disponibilità ”di fatto” di una
parte dello stesso, aspetto di carattere non fiscale e, pertanto, non di competenza della
Scrivente.
L’articolo 26 del testo unico delle imposte dirette (TUIR), approvato con d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917 prevede che «I redditi fondiari concorrono, indipendentemente
dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli
immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto
stabilito dall’art. 30, per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso».
Al riguardo, la circolare n. 150 del 7 luglio 1999 ha chiarito che tale disposizione
sancisce il principio secondo cui «i redditi fondiari concorrono a formare il reddito
complessivo dei soggetti che possiedono l’immobile a titolo di proprietà, enfiteusi,
usufrutto o altro diritto reale. Sulla base del criterio di imputazione temporale contenuto
nel medesimo articolo, tale reddito deve essere imputato al periodo d’imposta in cui si è
verificato il possesso, prescindendo dalla effettiva percezione del reddito (…) ciò implica
che i redditi dominicali e quelli dei fabbricati vengono imputati al possessore in quanto
tale, senza tenere in alcun conto dell’esistenza o meno di un reddito né del momento in
cui lo stesso è percepito. (…) I redditi dei fabbricati (…) concorrono alla formazione del
reddito complessivo anche se non viene di fatto percepito alcun reddito, come avviene,
ad esempio, per gli immobili adibiti ad abitazione principale del possessore o comunque
non locati, per i quali il reddito continua ad essere determinato sulla base della rendita
catastale.»
La citata circolare n. 150 del 1999, prosegue affermando che «Con riferimento
a tale categoria reddituale, infatti, il presupposto dell’imposta non scaturisce, come
stabilito dal principio generale contenuto nell’articolo 1 del Tuir, dal mero possesso
del reddito, inteso come disponibilità reale dello stesso, bensì dal possesso qualificato
del cespite patrimoniale che di per sè è considerato dal legislatore rappresentativo di
capacità contributiva.».
In deroga al principio generale sopra enunciato, la norma attualmente stabilisce,
inoltre, che i redditi derivanti dai contratti di locazione di immobili ad uso abitativo
non concorrono alla formazione del reddito se non percepiti esclusivamente qualora
la mancata percezione sia comprovata dall’intimazione di sfratto per morosità o
dall’ingiunzione di pagamento.
Ai sensi del comma 2 del citato articolo 26 del TUIR, inoltre, se per lo stesso
immobile sussiste contitolarità o coesistono più diritti reali, il reddito è imputato a
ciascuno dei contitolari del diritto di proprietà o dei titolari dei diritti reali, in proporzione
a ciascun diritto.
I criteri di determinazione del reddito dei fabbricati sono contenuti nel successivo
articolo 37 del TUIR, ai sensi del quale «il reddito medio ordinario delle unità
immobiliari è determinato mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo».
Con riferimento agli immobili locati, inoltre, la norma dispone che qualora il
canone risultante dal contratto di locazione (ridotto forfetariamente della percentuale
prevista) sia superiore al ”reddito medio ordinario”, il reddito fondiario è determinato in
misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione.
Come chiarito nella citata circolare n. 150 del 1999, «il reddito fondiario non
è considerato dal legislatore come un diretto e prevedibile risultato di un’attività
produttiva, secondo un rapporto di causaeffetto, trattandosi di un reddito meramente
potenziale e figurativo, tant’è che è costituito da un ”reddito medio ordinario”
determinato mediante l’applicazione di tariffe d’estimo».
L’articolo 26, comma 1, del TUIR evidenzia che i redditi fondiari sono imputati
ai soggetti «che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro
diritto reale».
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Si osserva che la nuda proprietà per sua natura si accompagna all’usufrutto, il
quale riserva a priori al suo titolare il diritto di godere della cosa e di poter percepire
anche i frutti prodotti (artt. 981 e 984 c.c.).
Coerentemente, ai fini dell’imputazione del reddito, ai sensi del citato articolo
26 del TUIR, la costituzione del diritto di usufrutto comporta lo spostamento della
soggettività passiva d’imposta dal proprietario all’usufruttuario titolare del diritto di
godere della cosa e dei frutti prodotti ai sensi degli artt. 981 e 984 c.c. (cfr. tra l’altro
risoluzione n. 381/E del 14 ottobre 2008).
Con riferimento all’applicazione del regime della ”cedolare secca” si osserva che,
a decorrere dall’anno 2011, l’articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23
ha previsto che, «In alternativa facoltativa rispetto al regime ordinario vigente per la
tassazione del reddito fondiario ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche,
il proprietario o il titolare di diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative
locate ad uso abitativo può optare» per il predetto regime sostitutivo.
In altri termini, tale disposizione ha introdotto la possibilità per le persone fisiche
titolari del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento di unità immobiliari
abitative locate, che non agiscono nell’esercizio di un’attività di impresa, o di arti e
professioni, di optare per l’applicazione del predetto regime.
Trattasi di un regime di tassazione alternativo rispetto al quello ordinario di
tassazione del reddito fondiario derivante dalla locazione di immobili ad uso abitativo,
per effetto del quale per il periodo di durata dell’opzione, non si applicano le aliquote
progressive per scaglioni di reddito e le relative addizionali ma un’imposta sostitutiva
dell’IRPEF e delle addizionali sul reddito fondiario prodotto dall’immobile locato
(ovvero il canone annuo di locazione previsto dal contratto), nonché delle imposte di
registro e di bollo.
Per approfondimenti si rinvia ai provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle
entrate del 7 aprile 2011 e del 10 gennaio 2014 e ai chiarimenti forniti, tra l’altro, con le
circolari del 1° giugno 2011, n. 26/E e del 4 giugno 2012, n. 20/E.
Nel caso di specie, l’Istante, in qualità di nudo proprietario, pur avendo la
disponibilità ”di fatto” di una parte dell’immobile gravato di usufrutto a favore della
madre che intende locare a terzi, non può optare per il regime della cedolare secca, atteso
che, come sopra precisato, tale regime si pone in alternativa facoltativa rispetto al regime
ordinario vigente per la tassazione del reddito fondiario, ai fini dell’IRPEF, che, come
sopra illustrato, non è imputato al nudo proprietario ai sensi del citato articolo 26 del
TUIR.
Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati,
assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della
loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.
